利用“税收洼地”避税的合规性问题与“实质性运营”的税筹思路
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作者:蔡昶
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发布时间: 2022-06-02
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本文就该避税方案的由来、问题及今后的应对，抛砖引玉，以飨读者
在一些地方政府指定的特定区域（俗称“税收洼地”），注册个人独资企业进行避税，一度是公认的有效避税方案。注册代理服务机构以税筹方案之一进行宣传，当地政府为了招商引资和增加财税收入，也是默许甚至鼓励。在这种背景下，包括国内知名的影视明星和网络主播在内的高收入群体，广泛利用这种所谓的税筹方案进行避税。在被税务机关查处之前，很少有人怀疑其合规性。中共中央办公厅、国务院办公厅于2021年3月印发《关于进一步优化税收征管改革的意见》，明确提到，对利用“税收洼地”的避税行为加大监管检查力度，以税收风险为导向精准实施税务监管。自此开始，一些所谓的“税收洼地”开始收紧税收优惠政策，对新设立的个人独资企业不再适用核定征收，改为查账征收。过去一度认为行之有效的避税做法（“税收洼地＋个独企业＋核定征收”），现在面临补缴税款、加收滞纳金和高额罚款的逃税法律风险。本文就该避税方案的由来、问题及今后的应对，抛砖引玉，以飨读者。
长期以来，境内的高入群体，采取“税收洼地＋个独企业＋核定征收”的做法进行避税，主要有下述几个原因。首先，根据我国税法规定，个人独资企业是不需要缴纳企业所得税的。个人独资企业的投资者，只需要按照个独企业的经营所得缴纳个人所得税（《财政部、国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》（财税[2000]91号））。我国居民个人的综合所得（工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费），适用的是“3-45%”的七级超额累进税率，超过96万元的部分，适用最高税率45%。而个人取得的经营所得，适用的是“5-35%”的五级超额累进税率，超过50万元的部分，适用最高税率35%。两者相比，个人经营所得的最高税率比综合所得的要低10%。其次，注册于“税收洼地”的个人独资企业，通过签订咨询服务、技术服务或其他业务合同的方式，将个独企业投资者的个人所得的性质（一般是劳务报酬，最高税率45%）转化为个独企业生产经营所得的性质（最高税率35%）。然后，在实践中，“税收洼地”所在地的当地政府，往往还会更进一步给予核定征收、税收优惠、地方留成返还等办法，把个独企业经营所得的实际税负降到10%以下，甚至可以低到1-3%，以吸引更多外地的投资者前往该地注册个独企业，从而为当地创造原本不属于当地的税费收入。大家熟知的知名影视明星、网红主播等高收入人群，采取的都是这个所谓的税筹方案“税收洼地＋个独企业＋核定征收”。从结果上看，避税效果确实立竿见影，操作简单易行，特别是可以实现大幅度少交个人所得税的避税目的。“税收洼地＋个独企业＋核定征收”避税方案的合规性问题
对于利用“税收洼地＋个独企业＋核定征收”进行避税的做法，在党中央国务院下文要求对利用“税收洼地”进行避税的行为加大监督检查力度之前，很少有人怀疑其合规性，甚至认为这是“行之有效、一招制敌”的最佳税筹方案，得到很多中介服务机构的推崇，以及各地政府的默认和鼓励。但是，根据税收法定原则，地方政府是没有权限设定税收优惠政策的。很多地方政府为了当地的财政税收和招商引资，吸引其他地方的投资者，特别是高收入群体前来注册，无视政府没有权限这个事实，采用核定征收、财政补贴、地方留存部分返还等形式制造“税收洼地”。这样的做法，源头上存在合规性问题。另外，根据《税收征收管理法》的规定和立法本意，核定征收的原本目的，是为了解决中小企业的税务合规性问题，适用于没有能力建账或建账后税务机关仍不采信的小规模纳税人。然而，在全国各地税收实践中，核定征收被注册于“税收洼地”的个独企业所滥用，常见经营所得很大额的个独企业也在适用核定征收。这些行为，严重违背了税收法律的立法本意，损害了税收法定原则，从全国范围看，还造成各地税收不公平，并且导致国家整体税收流失。
如上所述，利用“税收洼地＋个独企业＋核定征收”的避税手法，在合规上存在巨大的瑕疵，因而也经不起国家税务机关的立案检查。2020年，深圳市税务局处罚过的一个案例（深税稽处（2020）242号），就很有代表性。深圳市税务局认为，标的公司在新疆霍尔果斯注册的公司在当地虽然登记了两名财务人员，但是没有实际业务人员在当地从事主营业务的相关工作，标的公司将其收入及利润转移至霍尔果斯注册的公司，仅为实现税收优惠的目的，对标的公司进行纳税调整并要求其补缴税款，并加收滞纳金。该案中提及的注册地新疆霍尔果斯，就是曾经非常热门并被滥用至极的“税收洼地”，在那里注册的企业基本上都是虚拟注册现地无人运营的空壳主体。在该案中，深圳市税务局其实是强调了“实质性运营”才是享受当地税收优惠政策的前提条件。2020年6月，财政部、国家税务总局发布《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》，从2020年1月1日起至2024年12月31日，对注册在海南自由贸易港并“实质性运营”的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税。前述通知，也强调了“实质性运营”在享受税收优惠中的前提条件。2021年3月，国家税务总局海南省税务局、省财政厅、省市场监督管理局联合发布《关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的公告》，对“实质性运营”有关问题做出了明确的界定，核心要件总结如下：第一，企业在岛外无分支机构，生产经营、人员、账务、资产等必须在岛内；第二，企业在岛外有分支机构的，必须对分支机构的生产经营、人员、账务、资产等实施实质性全面管理和控制。2025年全岛封关运作之后，对注册在海南自由贸易港并实质性运营的企业（负面清单行业除外），全部减按15％征收企业所得税。换言之，注册企业的生产经营、人员、财务、资产均需在自由贸易港，该四项因素中任何一项不在自由贸易港的，均不符合实质性运营的条件，也就不能适用15%的税率优惠。无独有偶，2021年4月，中共中央和国务院发布《关于支持浦东新区高水平改革开放打造社会主义现代化建设引领区的意见》，在总结中国（上海）自由贸易试验区临港新片区实施经验基础上，研究在浦东特定区域对符合条件的从事集成电路、人工智能、生物医药、民用航空等关键领域核心环节生产研发的企业，自设立之日起5年内减按15%的税率征收企业所得税。在该意见中，强调“实质经营”是享受15%优惠税率的前提条件之一：“实质性生产或研发活动，是指企业拥有固定生产经营场所、固定工作人员、具备与生产或研发活动相匹配的软硬件支撑条件，并在此基础上开展相关业务。”
传统的“税收洼地＋个独企业＋核定征收”被全面叫停，税务机关大面积开启查账征收，正确的合规的税务规划该何去何从，是很多企业家和高收入群体当前十分关心的问题。事实上，合规有效的税务规划，没有所谓简单易行、万能通用的避税方案。如果所有的收入都是发生在境内的，根据自身业务和员工情况，结合海南自由贸易港等特殊区域的税收优惠制度，引入“实质性运营”的概念，积极利用该等区域的税收优惠政策和制度，是一个可行有效的方向。以“实质性运营”为前提的有效的税收优惠特殊区域，除了海南自由贸易港之外，还有上海浦东新区临港新片区、深圳前海、北京中关村、福建平潭等地方。当然，满足“实质性运营”条件，必将增加当地运营成本。在享受税收优惠与企业运营成本之间，需要结合自身业务情况找到平衡点。如果根据自身业务情况，可以孵化出海外业务板块，那么除了利用境内以“实质性运营”为条件的税收优惠政策之外，还可以考虑利用境外低税率的税收司法管辖区的税收制度，以及双边税收优惠协定等，搭建跨境的法律架构，综合运用资本项下和贸易项下的法律工具，进行境内外的业务联动，仍然可以实现合规前提下的税务规划。
