引言

近日，据彭博社报道¹，中国开始对超级富豪的境外投资收益进行大规模征税，税率可能高达20%。一时间，各类新闻舆论众说纷纭。

随着我国近年经济增长步伐放缓，中国不少高净值家庭着眼于全球资产配置。与此同时，在共同富裕与税务公平的大背景下，国内税务部门对于境外所得的监管力度和合规性要求也在逐步提升。

借此话题，本文将详细阐述目前我国税务部门对境外所得的相关法律规定、税收征管实务情况以及未来的风险防范措施，以供相关高净值人士参考解惑，实现税务合规，防范税收风险。

一、实务现状 

在法律制度层面，我国早已确立了“全球征税”原则，通过《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》（简称“《实施条例》”）、《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（简称“《3号文》”）对于中国税务居民的境外所得进行规定。

但在实际执行层面，由于此前中国尚未加入CRS等协议，税务信息不透明，所以在征管力度上并不强，没有引起国内大众的关注。

事实上，中国政府对于中国居民的全球收入征税并非新鲜话题。今年7月，许多纳税人也反映在个人所得税APP收到“境外所得申报提示”，提示用户核对2022、2023年度是否存在获得境外收入。

同样，彭博社类似的报道不仅仅限于这一例，早在2020年7月10日，彭博社也对于类似话题有过相关报道²。

二、征税对象的确定 

此次彭博社报道中又加入了新的限定词与关注点，即中国的超级富豪们。

彭博社在文中指出，这一征税行动的具体范围尚未完全明确，但消息透露，目标人群主要集中在持有离岸资产超过1000万美元的富豪，包括持有美国或香港上市公司股票的人士。

根据《个人所得税法》，对于中国居民个人，从中国境内、境外取得的所得，应缴纳个人所得税。非居民个人，仅对从中国境内取得的所得缴纳个税，从中国境外取得的所得无需缴纳个税，但是需要注意，某些情况下我们以为的“境外所得”可能会被认定为“来源于境内的所得”。

中国居民个人的定义如下，主要有两类：

• 第一类：在中国境内有住所（简称“有住所个人”）；

• 第二类：无住所而一个纳税年度在中国境内居住累计满183天的个人（简称“无住所个人”）。

其中，对于无住所个人而言，《实施条例》规定了一个“六年豁免”窗口期：暂时免征无住所个人由2019年度起六年内所获取的个人境外所得税。进一步，《关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》对于无居所个人的居住时间规定了具体的判定标准。

综上，从现有法律制度来说，可不仅仅只有超级富豪负有对境外资产所得缴税的义务，任何取得境外资产收益的中国居民，均应该申报并纳税；但是结合彭博社的新闻，可见国家税务部门对于持有跨境资产的超高净值家庭的关注程度越来越高。

根据胡润研究院《2023胡润财富报告》统计，中国内地拥有千万资产的“高净值家庭”数量达到169万户；拥有亿元资产的“超高净值家庭”数量达到11.2万户；拥有3000万美元的“国际超高净值家庭”数量达到7.4万户。因此，该新闻所影响的中国超高净值家庭也不在少数。

三、境外投资所得的主要范畴  

（一）境外公司所得

中国居民投资境外公司所得，一般可以分为转让公司股权所得、公司分红所得。

1. 转让境外公司股权所得

对于中国居民个人，转让境外公司股权行为的，需要按照“财产转让所得”计算缴纳个人所得税，只要本次转让有所得，应当按20%税率申报纳税。

需特别注意的是，《3号文》第一条第（七）项对“财产转让所得”来源地有特殊的规定：转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产，该权益性资产被转让前三年（连续36个公历月份）内的任一时间，被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的，取得的所得为来源于中国境内的所得。

实务中，也存在不少中国居民通过境外转让股权企图“避”税而被追查的案例。在2023年8月《中国税务报》曾公开一例个人转让境外BVI公司被追税的案例。陈某通过5层架构在境内持有房地产公司（陈某→BVI公司→香港公司→境内公司→境内房地产公司→境内公司），在海外交易转让BVI公司避税，最后被青岛税务局处以补税1846万元并加收滞纳金的处罚。

在上述案例中，首先，陈某是中国税务居民，无论是境外所得还是境内所得，均应当缴纳个税。其次，由于BVI公司间接持有了国内的不动产，故上述转让所得属于“来源于中国境内的所得”，应当在境内缴纳个税。

2. 境外公司分红所得

境外公司的分红所得，或者换言之，从中国境外企业、其他组织以及非居民个人取得的利息、股息、红利所得，同样属于“来源于中国境外的所得”，应按20%税率申报所得税。

需要特别注意的是，即使未收到境外公司的分红，但是境外公司账面仍有未分配利润，此时根据受控外国公司规则（CFC规则），会视同分配并征收个人所得税。

CFC规则最早是在美国税法中规定的，随后我国新个税法也引入了该反避税规则。是防止中国居民通过低税率国家或地区设立受控公司，又没有合理经营需要，将利润保留在境外无税或低税率区，以达到避税的目的。

如果中国居民（一般持股比例超过一定比例，通常为25%）对境外企业具有控制权，且该境外企业的实际税负显著低于中国税率（通常为12.5%或以下），并且该境外公司有未分配的利润，那么这些未分配利润或者少分配的利润，可能被视为我国税法中的应税所得。

（二）境外股市所得

中国居民投资境外股市所得，同样可以分为炒买炒卖股票所得、股票分红所得。

具体详见我们之前论述的文章《境外炒股所得，需要申报纳税吗？》。

（三）境外信托所得

一般情况下，持有境外资产的高净值人士往往会设立境外家族信托。对于设立境外家族信托的委托人、受益人而言，在收到信托分配后将面临着潜在的税务责任。由于篇幅所限，本文所指的是最常见的资金家族信托。

由于我国法律没有普通法系中的法律所有权和受益所有权分离的信托概念，信托制度在税法层面没有配套的规定。故境外信托存续期间，中国受益人收到信托分配的税务责任也并不明确。即使在目前的税法中没有直接对应的信托受益的规定，但不能简单地认定收到信托分配在中国无需申报纳税，否则同样存在一定的风险。

实务中有观点认为：受益人的信托收益应当视情况参照“利息、股息、红利所得”或者“偶然所得”适用20%的税率。原因是受益人与家族信托财产之间类似于个人对企业的权益性投资的关系。

同时，中国高净值人士设立信托，往往希望能保留对信托财产的控制权利，比如更换受托人、调整分配比例、保留投资决策权等等。如果控制权过大，不仅信托的独立性会受到影响，而且会被认定为受控外国企业。那么，即使该境外信托不进行利润分配，按照受控外国公司规则，会视同信托进行利润分配，由税务部门直接调整征税。

我国的信托税收制度的缺位是暂时的，随着信托制度、征管途径的完善，将来对于境外信托分配所得的申报纳税义务势必会提上日程。因此，建议寻求专业人士的帮助和辅导，提前规划好境内外家族信托的设立、运营和分配。

四、境外所得应征纳税额的计算方式  

除了上述常见的境外投资途径，以下所得也属于来源于中国境外的所得，应当在取得境外所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税：

1. 因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得；

2. 中国境外企业以及其他组织支付且负担的稿酬所得；

3. 许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得；

4. 在中国境外从事生产、经营活动而取得的与生产、经营活动相关的所得；

5. 从中国境外企业、其他组织以及非居民个人取得的利息、股息、红利所得；

6. 将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得；

7. 转让中国境外的不动产、转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产（以下称权益性资产）或者在中国境外转让其他财产取得的所得。但转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产，该权益性资产被转让前三年（连续36个公历月份）内的任一时间，被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的，取得的所得为来源于中国境内的所得；中国境外企业、其他组织以及非居民个人支付且负担的偶然所得；

8. 财政部、税务总局另有规定的，按照相关规定执行。

并且，根据《3号文》第二条，居民个人应当依照个人所得税法及其实施条例规定，按照以下方法计算当期境内和境外所得应纳税额：

1. 居民个人来源于中国境外的综合所得，应当与境内综合所得合并计算应纳税额

2. 居民个人来源于中国境外的经营所得，应当与境内经营所得合并计算应纳税额。居民个人来源于境外的经营所得，按照个人所得税法及其实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用来源于同一国家（地区）以后年度的经营所得按中国税法规定弥补；

3. 居民个人来源于中国境外的利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得（以下称其他分类所得），不与境内所得合并，应当分别单独计算应纳税额。

五、税务抵免 

《个人所得税法》第七条、《实施条例》第二十一条，均对于中国居民的境外所得的作出了规定：居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税。

同时，《3号文》中提供了具体的计算方式：来源于一国(地区)所得的抵免限额=来源于该国(地区)综合所得抵免限额+来源于该国(地区)经营所得抵免限额+来源于该国(地区)其他分类所得抵免限额。

居民个人申报境外所得税收抵免时，除另有规定外，应当提供境外征税主体出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等纳税凭证，未提供符合要求的纳税凭证，不予抵免。

居民个人已申报境外所得、未进行税收抵免，在以后纳税年度取得纳税凭证并申报境外所得税收抵免的，可以追溯至该境外所得所属纳税年度进行抵免，但追溯年度不得超过五年。自取得该项境外所得的五个年度内，境外征税主体出具的税款所属纳税年度纳税凭证载明的实际缴纳税额发生变化的，按实际缴纳税额重新计算并办理补退税，不加收税收滞纳金，不退还利息。

六、税收监管措施 

（一）CRS

CRS的全称为Common Reporting Standard，中文称为共同申报准则，是经济合作与发展组织（OECD）受G20委托，于2014年7月15日制定用于金融账户信息互换AEOI（Automatic Exchange of Financial Account Information）的标准。

CRS规定金融机构识别、收集、申报外国税收居民账户信息给本国税务主管机构的要求和程序，被视为一个全球征税系统。目前，承诺实施CRS的司法管辖区已达到142个，确定交换信息到中国大陆的司法管辖区则已经达到106个³。

CRS要求金融机构申报境外帐户的持有人，而持有人的税务居民身份将根据他们所居住的司法管辖区的税法认定。因此，在参与CRS的司法管辖区内居住，并在境外有金融资产的中国高净值人士，将收到CRS影响，其在境外开设的账户信息都有可能被自动交换所涵盖，而主动提交到中国税务机关。而所有资产都在境内，未持有境外资产的中国高净值人士，则不受CRS影响。

（二）金税四期与智慧税务

金税四期与智慧税务的实施对于持有境外资产的个人纳税人也将带来显著影响。

金税四期与智慧税务实现了跨部门、跨行业的信息共享，使得个人所得税的源泉扣缴与年度汇算清缴工作更为准确高效。个人在年度终了后需要进行综合所得年度汇算时，税务机关可以根据系统内集成的各类涉税信息，自动计算出个人应补（退）税额。随着税收信息化的深入推进，个人通过隐瞒收入、虚假申报等方式逃税漏税的风险将大大增加。金税四期与智慧税务能够快速识别异常申报行为，减少逃税漏税现象。

结语

随着CRS与金税四期智慧税务等监管渠道的加入，监管部门及时获取跨境涉税信息的能力也越来越完善，有效地打击了跨境逃税和避税行为。目前，中国高净值人士企图通过在境外交易或投资，从而少缴、不缴税款的做法也越来越难以隐藏，也存在着巨大的法律与税务风险。

全球税务透明化已是大势所趋。对于未来将前往海外投资的高净值人士，建议咨询专业人士，做好税务规划，未雨绸缪；对于过去曾经涉及海外投资的高净值人士，建议重新回顾以往的税务规划，及时查缺补漏，提高税务合规意识。

参考文件：

1.https://www.bloomberg.com/news/newsletters/2024-10-15/china-enforces-tax-on-rich-s-overseas-investment-gains-as-revenue-source.

2.https://news.bloombergtax.com/daily-tax-report-international/china-starts-taxing-its-citizens-global-income-for-first-time.

3.https://www.chinatax.gov.cn/chinatax/aeoi_index.html.